Un aspetto finora poco dibattuto riguarda la fiscalità di questi nuovi enti. Al momento esistono soltanto due documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate attinenti alla disciplina transitoria di cui all’art. 42-bis del D.L. 162/2019
Al fine di poter inquadrare il corretto trattamento fiscale delle entrate riscosse dai Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e dalle Comunità Energetiche Rinnovabili (CER) è necessario fare riferimento alla Risposta n. 37 del 20 gennaio 2022 dell’Agenzia delle Entrate.
Questa in primis classifica le entrate riscosse in tre distinti gruppi:
- Tariffa premio incentivante, attualmente in corso di ri-quantificazione da parte del Ministero dell’Ambiente e della Sicurezza Energetica ai sensi dell’art. 8 del D. Lgs. 199/21;
- Ristoro di componenti tariffarie, costituenti:
- il contributo per il risparmio generato sui costi generali di rete sull’energia elettrica condivisa, derivante dalla mancata trasmissione di energia da fonti distanti dal sito di consumo;
- il contributo forfettario sull’autoconsumo mensile, derivante dalla mancata distribuzione di energia;
- contributo forfettario per le perdite di rete evitate sull’energia elettrica condivisa, derivante dalla mancata dispersione di energia derivante dal trasporto su lunghe distanze;
- Corrispettivo, derivante dall’energia prodotta, non autoconsumata ed immessa in rete:
- mediante la vendita libera ad una commodity, oppure
- mediante la vendita al GSE usufruendo del c.d. Ritiro Dedicato.
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Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e Comunità Energetiche Rinnovabili (CER): la disciplina IVA
In tema di IVA, è necessario trattare distintamente le tre casistiche, come di seguito riportate.
Caso 1: tariffa premio incentivante
La tariffa premio incentivante è esclusa dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633/1973, in quanto configura un contributo a fondo perduto che trova la sua origine in un decreto ministeriale e non in un accordo contrattuale. Infatti, in diversi documenti di prassi, tra i quali la Circolare n. 34/E del 2013, è stato chiarito che un contributo assume rilevanza ai fini IVA solo se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive e tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto.
Caso 2: ristoro di componenti tariffarie
Anche il ristoro di componenti tariffarie è escluso dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633/1973, in quanto configura un contributo a fondo perduto che trova la sua fonte nel decreto-legge n. 162 del 2019, percepito dal soggetto referente del Gruppo di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente o della Comunità Energetica Rinnovabile (CER) in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore. Infatti, come nel caso della tariffa premio incentivante, dall’analisi delle norme sopra riportate e secondo quanto chiarito nella Risoluzione n. 18/E del 2021, l’importo erogato non rappresenta un prezzo o un corrispettivo per la fornitura di energia, ma un “contributo aggiuntivo”.
Caso 3: corrispettivo
Sebbene il corrispettivo derivante dall’energia prodotta, non autoconsumata ed immessa in rete, configuri la teorica applicabilità dell’IVA, occorre verificare la sussistenza del requisito soggettivo in capo al referente della rete.
Ricordo che l’art. 119, comma 16-bis, del D.L. 34/2020 prevede che l’esercizio di impianti fino a 200 kW, da parte di comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non commerciali o da parte di condomini che aderiscono alle configurazioni di cui all’art. 42-bis del D.L. 162/2019, non costituisce svolgimento di attività commerciale abituale.
Segnalo prima di tutto che manca un aggiornamento della condizione di non commercialità, poiché il nuovo limite previsto dal D. Lgs. 199/2021 per i Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e per la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) è di 1 MW di potenza dei singoli impianti. Pertanto al momento i Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e le Comunità Energetiche Rinnovabili (CER) dotate di impianti superiori 200 kW assumono il carattere di commercialità dal punto di vista fiscale.
Tornando alla disciplina IVA, qualora il soggetto referente sia
- uno degli autoconsumatori scelto dal medesimo gruppo, ovvero
- l’amministratore del condominio, ovvero
- direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile con impianti fino a 200 kW,
allora il corrispettivo è escluso dal campo di applicazione IVA per carenza del presupposto soggettivo.
Qualora, invece, il soggetto referente sia:
- direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) con impianti superiori a 200 kW, ovvero
- un produttore terzo che svolge attività d’impresa o arte e professione,
allora l’energia venduta si assume ceduta nell’ambito di un’attività commerciale e, conseguentemente, le somme erogate a titolo di corrispettivo per la vendita di energia sono da assoggettare ad IVA. Alle predette cessioni di energia, l’IVA viene applicata in regime di reverse charge, per quanto disposto dall’articolo 17, comma 6, lett. d-quater), del D.P.R. 633/1972.
La Risposta n. 37/2022 e l’IVA
La Risposta n. 37 del 20 gennaio 2022 dell’Agenzia delle Entrate, di converso, non ha approfondito i seguenti casi:
- quello in cui il referente sia un mandatario diverso dal produttore (ricordo che ogni Comunità Energetica Rinnovabile (CER) può dare mandato senza rappresentanza ad un altro soggetto, anche esterno rispetto alla comunità, che acquisisca a sua volta il titolo di referente);
- quello in cui tra i condòmini o soci non vi siano solo persone fisiche.
Nell’attesa degli opportuni chiarimenti, ritengo, per quanto concerne il primo caso, che occorre verificare il lucro del mandatario, poiché nel caso di mandato senza rappresentanza, il mandatario acquista e vende beni e diritti per sé, per poi solo successivamente trasferirli al mandante. Pertanto qualora il mandatario svolga un’attività lucrativa, imprenditoriale o professionale, le somme erogate a titolo di corrispettivo per la vendita di energia sono da assoggettarsi ad IVA, in regime di reverse charge, per quanto disposto dall’articolo 17, comma 6, lett. d-quater), del D.P.R. 633/1972.
Per quanto concerne il secondo caso, invece, ritengo che la presenza di condòmini o soci non persone fisiche sia del tutto ininfluente dal punto di vista dell’IVA, poiché i primi beneficiari del corrispettivo sono i Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e le Comunità Energetiche Rinnovabili (CER) e non i singoli condòmini o soci.
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Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e Comunità Energetiche Rinnovabili (CER): la disciplina delle imposte dirette
In tema di imposte dirette, è necessario trattare distintamente due casistiche diverse, come di seguito riportate.
Caso 1: referente persona fisica o ente non svolgente attività d’impresa, arte o professione
Qualora il soggetto referente sia
- uno degli autoconsumatori scelto dal medesimo gruppo non svolgente attività d’impresa, arte o professione, ovvero
- l’amministratore del condominio, ovvero
- direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) costituita come ente non commerciale (es. associazione riconosciuta o non riconosciuta sempreché con impianti fino a 200 kW),
allora:
- la tariffa premio incentivante non assume rilevanza reddituale;
- la tariffa ristoro non assume rilevanza reddituale;
- il corrispettivo per la vendita dell’energia assume, invece, rilevanza reddituale, configurandosi come provento di una attività commerciale non abituale.
In particolare,
- per i gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente, il corrispettivo percepito viene tassato in capo ai condòmini/soggetti facenti parte del gruppo secondo la quota di beneficio di loro competenza:
- fra i redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. i), del TUIR), qualora siano percettori persone fisiche;
- come reddito d’impresa, qualora siano percettori svolgenti attività d’impresa;
- per le Comunità Energetiche Rinnovabili (CER) costituite come ente non commerciale (es. associazione riconosciuta o non riconosciuta sempreché con impianti fino a 200 kW), che siano direttamente esse stesse i referenti, il corrispettivo percepito concorre a formare la base imponibile ai fini IRES.
Caso 2: referente persona fisica o ente svolgente attività d’impresa, arte o professione oppure la CER costituita come ente commerciale
Qualora il soggetto referente sia
- uno degli autoconsumatori scelto dal medesimo gruppo svolgente attività d’impresa, arte o professione, ovvero
- direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) costituita come ente commerciale (es. società cooperativa o consorzio con attività esterna o società consortile o comunque Comunità Energica Rinnovabile (CER) con impianti superiori a 200 kW), ovvero
- un altro soggetto svolgente attività d’impresa, arte o professione nominato dalla Comunità Energetica Rinnovabile (CER),
sia la tariffa premio incentivante, sia la tariffa ristoro, sia il corrispettivo, concorrono a formare la base imponibile del reddito d’impresa.
Chiaramente, anche nel caso delle imposte dirette, occorrerà verificare come il legislatore coordinerà l’innalzamento del limite di potenza dei singoli impianti a 1 MW con il requisito di non commercialità disposto dall’art. 119, comma 16-bis, del D.L. 34/2020. Al momento, però, tutti i Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e le Comunità Energetiche Rinnovabili (CER) con impianti superiori ai 200 Kw devono ritenersi commerciali.
Gruppi di autoconsumatori di energia rinnovabile che agiscono collettivamente e CER: la disciplina delle ritenute
La Risposta n. 37 del 20 gennaio 2022 dell’Agenzia delle Entrate spiega in merito alla tariffa incentivante, che il GSE erogante è tenuto ad effettuare la ritenuta prescritta dall’articolo 28, comma 2, del D.P.R. 600/1973, pari al 4% dell’ammontare corrisposto, solamente qualora il soggetto referente sia:
- uno degli autoconsumatori scelto dal medesimo gruppo svolgente attività d’impresa, arte o professione;
- direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) costituita come ente commerciale (es. società cooperativa o consorzio con attività esterna o società consortile o comunque Comunità Energica Rinnovabile (CER) con impianti superiori a 200 kW);
- un altro soggetto svolgente attività d’impresa, arte o professione nominato dalla Comunità Energetica Rinnovabile (CER).
Viceversa, il GSE non è tenuto a effettuare la ritenuta prescritta dall’articolo 28, comma 2, del D.P.R. 600/1973, nell’ipotesi in cui eroghi la tariffa incentivante ad un soggetto referente che sia:
- uno degli autoconsumatori scelto dal medesimo gruppo non svolgente attività d’impresa, arte o professione;
- L’amministratore del condominio;
- Direttamente la Comunità Energetica Rinnovabile (CER) costituita come ente non commerciale (es. associazione riconosciuta o non riconosciuta sempreché con impianti fino a 200 kW).
Ciò in quanto, in base a quanto sopra affermato, detti proventi non possono essere considerati contributi corrisposti ad imprese, non qualificandosi in capo al percettore quali redditi d’impresa.
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