La Guida alla tassazione dei dividendi secondo le attuali disposizioni di legge. Partecipazioni qualificate e non. Tutte le casistiche legate ai soggetti percettori. Il corretto trattamento alla luce del regime transitorio attualmente in vigore. Contenuto e deposito della delibera di distribuzione degli utili.
La distribuzione (e relativa tassazione) dei dividendi nelle società di capitali (S.r.l., S.p.A. S.a.p.A.) rappresenta, ancora oggi, una tematica controversa poiché spesso non è chiaro il trattamento fiscale da applicare a causa degli ormai frequenti e diversi orientamenti del legislatore tributario (non ultima la riforma contenuta nella Legge di Bilancio 2018 – legge n.205 del 27 dicembre 2017).
Le difficoltà sorgono dalla lettura delle nuove norme, specie in fase transitoria, quando la concreta applicazione del regime fiscale si complica sia in ragione della diversità dei soggetti percettori che nel caso i cui i dividendi sono distribuiti in esercizi differenti da quello di maturazione.
La citata Legge di Bilancio ha infatti istituito, per i dividendi maturati dal 1° gennaio 2018 e distribuiti a partire da tale data, un nuovo regime di tassazione che pone definitivamente fine allo studio della “consistenza” della partecipazione, prevedendo:
- tassazione dei dividendi percepiti da Società di Capitali su una base imponibile del 5 %;
- tassazione su una base imponibile del 58,14 % per i dividendi percepiti da Società di Persone e Persone fisiche titolari di impresa;
- applicazione di una ritenuta d’acconto del 26 % per i dividendi percepiti da Persone fisiche non titolari di impresa.
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Tassazione dei dividendi: il regime transitorio
Come già accennato, il legislatore ha introdotto un regime transitorio per i dividendi maturati prima del 31 dicembre 2017 e distribuiti dal 01 gennaio 2018 fino al 31 dicembre 2022, le cui modalità di applicazione sono state chiarite dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 56 del 6 giugno 2019.
In tal senso occorre, ancor prima di procedere al pagamento delle somme, definire una serie di concetti chiave tra cui figurano:
- la consistenza della partecipazione;
- il soggetto percettore;
- la data di pagamento.
La consistenza della partecipazione
Definire la consistenza di una partecipazione significa operare la distinzione tra partecipazioni qualificate e partecipazioni non qualificate, la cui definizione viene fornita dall’art. 67 del TUIR:
“c) […] Costituisce cessione di partecipazioni qualificate la cessione di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio delle società di cui all’articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a), b) e d), nonché la cessione di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli ceduti rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni.”
Quindi sintetizzando, per potersi definire qualificata, la partecipazione deve garantire alternativamente al suo titolare:
- l’esercizio del diritto di voto in assemblea ordinaria, in misura superiore al 2% o al 20% a seconda che la società partecipata sia quotata o meno in borsa;
- la partecipazione al capitale sociale o al patrimonio in misura superiore al 5% se la partecipata è quotata in borsa o al 25% se la società non lo è.
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Soggetto percettore
Tale distinzione assume rilevanza fiscale poiché in virtù di questa verrà applicata una tassazione in base ai criteri vigenti al momento in cui il dividendo è maturato: per esempio il dividendo, maturato in virtù di una partecipazione qualificata detenuta da una persona fisica nel 2017 ma percepito nel 2021, sconterà una tassazione IRPEF su una base imponibile del 58,14%.
Per meglio sintetizzare si espone il seguente schema di sintesi:
A) Dividendi percepiti da SOCIETA’ DI CAPITALI: a prescindere dall’anno di maturazione, non rileva la “consistenza” della partecipazione e perciò il dividendo viene tassato su una base imponibile del 5%.
B) Dividendi percepiti da PERSONE FISICHE aventi partecipazioni QUALIFICATE:
- Se il dividendo è maturato entro il 31/12/2007, sarà tassato su una base imponibile del 40%;
- Se il dividendo è maturato tra il 01/01/2008 e il 31/12/2016, la tassazione sarà operata su una base imponibile del 49,72%;
- Se il dividendo è maturato dal 01/01/2017 al 31/12/2017, la tassazione sarà operata su una base imponibile del 58,14%;
C) Dividendi percepiti da PERSONE FISICHE aventi partecipazioni NON QUALIFICATE:
In tal caso saranno sottoposti a ritenuta d’acconto variabile a seconda dell’anno di maturazione:
- Se il dividendo è maturato entro il 31/12/2007, ritenuta d’acconto del 12,50%;
- Se il dividendo è maturato tra il 01/01/2008 e il 31/12/2016, ritenuta d’acconto del 20%;
- Se il dividendo è maturato dal 01/01/2017 al 31/12/2017, ritenuta d’acconto del 26%;
D) Dividendi percepiti da SOCIETA’ DI PERSONE non rileva la consistenza della partecipazione e la tassazione segue le stesse regole previste per i dividendi distribuiti a persone fisiche aventi partecipazione QUALIFICATA (vedasi punto B).
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Data di pagamento: casi particolari
Ci si interroga se ai fini dell’accertamento della consistenza – e quindi della scelta del regime fiscale corretto – rilevi la data della delibera di riparto utili oppure la data del pagamento al percettore.
Ciò potrebbe accadere al verificarsi di vicende societarie successive a tale delibera ed indipendenti dalla volontà del percettore: si pensi al recesso o alla decadenza di una pluralità soci; in tal caso appare evidente come la partecipazione muti la sua consistenza (es. una partecipazione che non era qualificata al momento della delibera, diviene improvvisamente qualificata nei giorni seguenti).
Una soluzione condivisibile potrebbe evincersi dall’interpretazione letterale della regola generale in base alla quale i dividendi scontano una tassazione basata sul principio di cassa. Pertanto, l’accertamento della consistenza, con le implicazioni che ne derivano, è da effettuarsi – a rigor di logica – nel momento in cui avviene il pagamento del dividendo, anche se ciò stride con quanto verbalizzato nella stessa delibera di riparto, poiché questa deve specificare il trattamento fiscale da applicarsi.
Delibera di distribuzione degli utili: i contenuti minimi obbligatori
La distribuzione dei dividendi può essere deliberata in sede di approvazione del bilancio, oppure in un secondo momento mediante apposita delibera assembleare. La prassi operativa richiesta può sembrare differente, apparire più snella ma in ogni caso, prima di pagare il dividendo, è necessario che la delibera sia sottoposta a registrazione presso l’Agenzia delle Entrate territorialmente competente con indicazione di:
- importo complessivo dell’operazione di pagamento dei dividendi;
- anno di maturazione dei dividendi poiché, in mancanza di tale indicazione, ai sensi dell’art. 1 comma 4 del D.M. 26 maggio 2017, i dividendi si presumeranno formati:
- in prevalenza con utili prodotti dalla partecipata fino al 31 dicembre 2007;
- in via residuale, con utili prodotti dalla partecipata fino al 31 dicembre 2016;
- termine massimo entro il quale concludere l’operazione;
- regime di tassazione che sconteranno i dividendi.
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Dividendi deliberati in sede di approvazione del bilancio d’esercizio
Qualora la distribuzione venga deliberata in sede di approvazione del bilancio, è necessario che tale delibera sia sottoposta a registrazione entro 20 giorni presso l’Agenzia delle Entrate e successivamente trascritta, a cura degli amministratori, assieme al bilancio nel Registro delle Imprese entro 30 giorni dalla data dell’assemblea dei soci.
Ai fini della registrazione, presso l’Agenzia delle Entrate sarà pertanto necessario consegnare:
- quietanza di versamento dell’imposta di registro dovuta in misura fissa pari a € 200,00 a mezzo F24 recante il codice tributo 1550 “Atti privati – Imposta di registro” e l’anno di deliberazione;
- modello 69 compilato nei Quadri A,B,C, come di seguito: nel Quadro A indicare nome dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente, codice fiscale/partita Iva della società, data di deliberazione, tipologia di atto (delibera distribuzione utili) e spuntare la casella Reg; nel Quadro B esporre le generalità della società; nel Quadro C indicare numero ord. 1, codice negozio D106 e danti causa 1; infine, qualora sia un delegato a presentare richiesta di registrazione, inserire i dati del rappresentante legale delegante della società con firma originale;
- duplice copia della delibera in bollo (16,00 euro ogni 4 facciate oppure ogni 100 righi), firmata in originale;
- libro dei verbali assembleari per la presa visione;
- documento di identità del legale rappresentante della società e, laddove indicato, del delegato alla presentazione.
Dividendi deliberati con specifica deliberazione
Se il riparto degli utili non viene deliberato in sede di approvazione del bilancio, viene meno l’obbligo di trascrizione nel Registro delle Imprese entro 30 giorni, ma resta in capo alla società l’obbligo di registrazione entro 20 giorni dalla sua adozione per il quale valgono le stesse regole illustrate poc’anzi.
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